近期，随着上市公司财务造假行为被曝光，为上市公司出具审计报告的审计机构是否应当对造假行为负责，也成为热议问题。

k8凯发天生赢家·一触即发课题组结合日前办理的相关案件，并对公开案件进行了大数据分析，形成了4.3万字的《出具虚假证明文件类犯罪分析报告》，涉及内容包括五个部分，我们将分为五期进行刊发，第一期介绍的此类犯罪立法和司法趋势，第二期介绍犯罪主体-中介组织的认定中疑难问题。第三期介绍提供行为中的疑难问题。第四期介绍犯罪主观认定中的疑难问题。第五期介绍与追诉标准相关的疑难问题。

1.“违法所得”的计算

现行追诉标准规定，“违法所得数额在十万元以上的”可以以本罪追诉。至于违法所得的认定是收取的中介费用还是索取的好处费、正常业务费用与“好处费”如何区分、是否因为行为的违法性就将收取的业务费用全部认定为违法所得，以及究竟以共同犯罪人整体所得数额还是个人所得数额来认定，违法所得时是否要扣除合理、必要成本等问题，法律、司法解释尚未有明确规定。

（1）涉及多人的，违法所得计算原则

2.“虚构金额大于100万且占据实际金额30%以上”情形的认定

在提供虚假证明文件的案件中，如果涉及数额的虚构，一般情况下司法机关会对实际数额进行重新鉴定/评估，以确定真实的数额。现行追诉标准规定，“虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的”可以以本罪追诉。其中“实际数额”应当是指真实数额，即重新鉴定/评估后的真实数额，而非虚假证明文件中的数额[7]。

3.“直接经济损失”的认定

本罪的追诉标准还包括给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额达50万元。“直接经济损失”一般是指与行为有直接因果关系而造成的财产损毁、减少的实际价值，不包括失去的在正常情况下可以获得的利益和为恢复正常的管理活动或者挽回所造成的损失所支付的各种开支、费用等。在提供虚假证明文件案件中，被认定为“直接经济损失”的情形主要包括：①利用虚假证明文件用于向银行申请贷款，后无法偿还；②利用证明文件美化业绩促使投资人投资；③利用虚假证明文件骗取拆迁补偿款或财政专项资金；④低评资产价值导致资产被低价出售；⑤低评工程造价导致建设单位损失工程款等。

在“直接经济损失”的判断中，核心是经济损失与提供虚假证明文件的行为是否存在直接的因果关系。在前述③④⑤情形中，证明文件是确定拆迁补偿款、专项资金、资产售价、造价结算等金额的核心依据，造成经济损失与提供虚假证明文件行为之间具有直接的因果关系，认定为“直接经济损失”并无异议。比如在（2020）皖16刑终45号案[8]中，被告人盛坤负责某拆迁项目的评估工作，并出具了虚假的评估报告，后拆迁当事人凭此评估报告领取了政府补偿款，后经价格认证中心认定，该评估报告虚增金额45.4398万元，法院认为被告人盛坤提供虚假证明文件给国家造成直接经济损失45.4398万元。

《刑法修正案（十一）》对第229条第1款增设“情节特别严重”的法定刑升格条件，有下列情形之一的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金：（一）提供与发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的；（二）提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的；（三）在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。现有的法律、司法解释并未明确“情节特别严重”“特别重大损失”的标准，目前也未检索到认定具备以上加重情节的案例。

1.如何理解“与发行相关”

发行是指公司通过发行或债券等方式筹集资金的过程，在这一过程中，保荐机构、会计师事务所、律师事务所以及从事资产评估、资信评级的服务机构等中介机构需要提供相应的证明文件以支持的发行。这些中介组织的人员所提供的证明文件对保障发行的真实性，具有非常重要的作用。特别是以信息披露为核心的发行注册制施行后，中介组织出具的证明文件对投资者的价值判断和投资决策具有直接影响。根据修订后的法的有关规定，保荐人、服务机构的人员为发行等业务活动制作、出具发行保荐书、审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告、法律意见书等文件，应当对文件的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。如果制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，对他人造成损失的，应当承担法律责任。本项规定的中介组织的范围是“资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等”，只要是负责提供与发行相关的虚假证明文件的中介组织的人员，都属于本项规定的主体，本项规定要“情节特别严重”才能适用第二档刑罚，如造成的损失特别巨大，手段特别恶劣等。如果故意提供与发行相关的虚假证明文件只具有一般情节的，适用本款第一档刑罚[11]，在目前司法解释尚未明确情节特别严重标准的情况下，应当尽量限缩认定范围。

2.如何理解“与重大资产交易相关”

“重大资产交易”主要是指相关资产交易事项重要、金额巨大、影响广泛等情况。如重大的资产重组、收购、出售、转让、受让或者以其他方式进行的各种资产交易活动。公司法、法、《上市公司重大资产重组管理办法》等法律法规对重大资产交易作了相应的规定。其中，“资产评估、会计、审计等”中介组织出具的证明文件，对重大资产交易的真实性具有直接证明作用，会影响重大资产交易双方的决策以及交易完成后相关主体的一系列商业行为。本款该项规定的中介组织的范围是“资产评估、会计、审计等”，只要是负责提供与重大资产交易相关的虚假证明文件的中介组织的人员都属于本项规定的主体。本项规定，要“情节特别严重”才能适用第二档刑罚，如造成的损失特别巨大，手段特别恶劣等。如果故意提供与重大资产交易相关的虚假证明文件只具有一般情节的，适用本款第一档刑罚[12]，在目前司法解释尚未明确情节特别严重标准的情况下，应当尽量限缩认定范围。

3.如何理解“涉及公共安全的重大工程、项目”

“涉及公共安全的重大工程、项目”需要满足两个条件：其一，“涉及公共安全”。重大工程、项目的作用不一，有的与公共安全息息相关，如矿山、水电站、核电站、桥梁、隧道、大型运动场等；有的可能与公共安全不直接相关，只是涉及金额比较大。对于与公共安全不直接相关的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件的行为，仍可以适用本款第一档刑罚处罚。其二，应是“重大工程、项目”，主要是指与民生紧密相连的重大建筑工程、基础设施建设项目、矿山、金属冶炼建设项目等。如国家的国民经济和社会发展五年规划纲要中涉及的重大工程、项目，地方规划建设的重大工程、项目，涉及金额巨大，对一定区域商品和服务提供，生态环境等有重要影响的工程、项目等。根据本项规定，承担这些工程、项目的安全评价、环境影响评价等职责的中介机构提供虚假证明文件的，还需要符合“致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失”的条件，包括特别重大的经济损失、造成人员重大伤亡、环境受到特别严重破坏等。这里的“致使”，要求提供虚假证明文件的行为与“公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失”之间具有紧密的因果关系。如果承担重大工程、项目的安全评价、环境影响评价等职责的行为人故意提供虚假证明文件，但尚未“致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失”的，仍可以适用本款第一档刑罚处罚[13]。

1.罪与非罪的认定

提供虚假证明文件罪正式确立于1995年2月28日《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》中，1997年全国人大修订刑法时，将该决定第六条修改后纳入刑法，并增加了过失犯罪的规定（即出具证明文件重大失实罪）。依据《刑法》第12条“从旧兼从轻”的溯及力认定原则，在1995年2月28日《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》生效前，提供虚假证明文件的行为不构成犯罪；1997年10月1日《刑法》生效前，出具证明文件存在重大失实的行为也不构成犯罪。

2021年3月实施的《刑法修正案（十一）》扩展了两个罪名的犯罪主体范围，新增了保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测四类主体。但由于原刑法条文本就采取了“等职责”的兜底性表述，因此该改动的意义主要是起到提示、说明的作用，并不意味着在《刑法修正案（十一）》之前，保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测四类中介组织及其人员提供虚假证明文件或出具证明文件重大失实的不构成犯罪。

2.如何适用法定刑

《刑法修正案（十一）》对提供虚假证明文件罪的法定刑进行了修改。由于法定刑直接规定于刑法条文之中，应当适用从旧兼从轻原则，比如《刑法修正案（十一）》施行前（2021年3月1日之前）中介组织的人员实施了提供与发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，即使属于情节特别严重，但如果没有索取或者非法收受他人财物的，仍然应当适用旧法，在五年有期徒刑以下定罪处罚，由于司法解释尚未明确情节特别严重标准，应当尽量限缩认定范围，主张仅成立第一档法定刑。

3.“索取他人财物或者非法收受他人财物”情形如何定罪处罚

现行《刑法》第229条第2款规定，有前款行为，同时索取他人财物或者非法收受他人财物构成犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。而在《刑法修正案（十一）》颁布之前，《刑法》第229条第2款规定，前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。理论与实务普遍认为，受贿渎职的，应当数罪并罚。因此，修改前和修改后的该条款，均属于法律拟制性规定，将原本成立数罪的拟制为一罪[14]，只不过拟制的结论不同：修订前的该条款将上述行为拟制为提供虚假证明文件罪，在5-10年有期徒刑的范围内量刑；修订后的该条款则将上述行为拟制为从一重处罚。

如果中介组织人员提供虚假证明文件并索取他人财物或者非法收受他人财物的行为发生在《刑法修正案（十一）》颁布之前，但审判时刑法已进行修订，仍然应当按照“从旧兼从轻”原则进行定罪处罚。比如，行为人索取了少量的好处费，按照旧刑法应当在5-10年有期徒刑范围内定罪量刑，而按照新刑法，仅符合非公受贿罪三年以下的标准和提供虚假证明文件罪五年以下的标准，最终就应当适用新刑法，从一重罪（即提供虚假证明文件罪）在五年以下有期徒刑范围内定罪量刑。

1.提供虚假证明文件罪的追诉时效如何起算

根据《刑法》第89条的规定，通常情况下，追诉期限从犯罪之日起计算。根据行为犯和结果犯的区分，追诉时效的起算点也存在差异。

本罪的追诉标准包括：给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额达50万元、违法所得数额达10万元、虚构数额达100万且占实际数额30%以上以及二年内因提供虚假证明文件受过二次以上行政处罚，又提供虚假证明文件。

按照第一个标准，本罪是结果犯，按照后三个标准，本罪则是行为犯。如果同时满足多个追诉标准，如何起算追诉时效，可以参考最高人民法院、最高人民检察院《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第6条规定，以危害结果为条件的渎职犯罪的追诉期限，从危害结果发生之日起计算；有数个危害结果的，从最后一个危害结果发生之日起计算。司法实践中对追诉时效问题的认定采取宽松的态度。具体到本罪，应当以最后达成追诉标准的时间点作为追诉时效的起算点。比如中介机构人员出具的虚假证明文件中虚构数额达100万且占实际数额30%以上，一年后给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额达到了50万元，就应当以造成直接经济损失达到50万元的时间作为追诉时效的起算点。

在给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失的案件中，通常由证明文件的委托方利用证明文件谋取非法利益，造成直接经济损失。因此，提供虚假证明文件本质上是一个帮助行为，“直接经济损失”数额的确定依赖于主犯罪的认定。在这类案件中，应当以侦查机关立案时为界点判断是否存在“直接经济损失”以及“直接经济损失”的数额。尤其是在涉及债权实现的案件中，“直接经济损失”的认定存在较大的争议。

以最典型的利用虚假证明文件骗贷类案件为例，有观点认为，只要债权逾期且在刑事立案时仍未归还，且未提供相应担保，就可以认定造成了直接经济损失，而不要求穷尽一切法律手段后才确定是否造成损失[15]，且应当将追诉时效的起算点锚定于债权逾期之时：在亚太（集团）会计师事务所有限公司出具证明文件重大失实案[16]中，上海市高级人民法院经审理认为，2016年7月债券到期后，中联物流公司无力支付0.9亿元债券本息，造成投资人重大经济损失，本案危害结果的发生之日应从2016年7月债券到期起开始计算，以此为基点计算追诉期限。

另一种观点与之相反，认为必须要求银行或投资人在采取必要的法定程序和救济手段后仍然无法追偿，客观上无法弥补或挽回损失的情况下，才能认定造成了“直接经济损失”。最高人民检察院《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》附则中指出，有下列情形之一的，虽然有债权存在，但已无法实现债权的，可以认定为已经造成了经济损失：（1）债务人已经法定程序被宣告破产，且无法清偿债务；（2）债务人潜逃，去向不明；（3）因行为人责任，致使超过诉讼时效；（4）有证据证明债权无法实现的其他情况。由此可见，在渎职类案件中，经济损失的认定要求较为严苛。

课题组认为，“直接经济损失”的判断仍然应当从实质刑法论的角度出发，判断行为人是否具备偿还能力。一方面，如果受害方确实穷尽了救济手段和方式也无法追偿，或者行为人存在《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》规定的情形，显然足以推定行为人不具有偿还能力；另一方面，即便被害方没有穷尽救济手段，但拿出了确凿的证据证明行为人逾期未还款且不具备还款能力，也应当认可“直接经济损失”的成立。在此基础上，追诉时效应当以债权逾期之日起算[17]。

需要特别说明的是，即便相关债权经过民事诉讼予以确认，也不能据此否认直接经济损失的存在，而应当从实质的角度判断债权是否难以实现[18]。，如果是以民事判决认定直接经济损失的，则一般应当以判决生效之日作为直接经济损失成立之日，开始起算追诉时效。

2.出具证明文件重大失实罪的追诉时效如何起算

与故意犯罪不同，造成严重后果是过失犯罪的构成要件之一。若仅存在证明文件重大失实行为，但未导致严重后果，并不构成此罪。根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第82条，严重后果指给国家、公众或其他投资者造成的直接经济损失达到100万元以上。出具审计报告后并不意味其行为已完全符合本罪的犯罪构成，还需要依据该行为造成他人经济损失的后果实际发生时，该后果是否已达到刑事追诉标准的严重程度进行判断。而“直接经济损失”的判断可参照“提供虚假证明文件罪的追诉时效如何起算”部分。