近期，随着上市公司财务造假行为被曝光，为上市公司出具审计报告的审计机构是否应当对造假行为负责，也成为热议问题。

k8凯发天生赢家·一触即发课题组结合日前办理的相关案件，并对公开案件进行了大数据分析，形成了4.3万字的《出具虚假证明文件类犯罪分析报告》，涉及内容包括五个部分，我们将分为五期进行刊发，第一期介绍的此类犯罪立法和司法趋势，第二期介绍犯罪主体-中介组织的认定中疑难问题。第三期介绍提供行为中的疑难问题。

1.“证明文件”的特征

提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪（为表述方便，本节仍将二者统称为“本罪”）的犯罪对象是“证明文件”。此类文件由具备相应资质的专业机构及其人员，以独立第三方的身份，遵循相关法规的规定出具，并受到相关法规的认可。相较于中介机构及其人员出具的其他文件，此类证明文件具有更高的证明力。通常来说，凡是具备社会公信力、足以能够影响第三人对自己和他人的经济行为做出正确判断的具有独立性、专业性的证明文件，都是本罪的犯罪对象[1]。通常认为，“证明文件”应当具备以下几方面的要素：

首先，“证明文件”其内容应当指向某种结果或结论。全国人大常委会法制工作委员会刑法室编写的《〈中华人民共和国刑法〉释义及实用指南》中指出，《刑法》第229条规定的“虚假证明文件”既包括伪造的证明文件，也包括内容虚假的文件，主要是指应顾客要求，在资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等方面，出具虚假的有关证明文件，包括有关资料、报表、数据和各种结果、结论方面的报告和材料等。
其次，本罪被规定在第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”中，因此，应当认为本罪规定的中介组织是市场中的中介组织，为市场服务，其提供证明文件的行为应当属于市场行为，而非行政行为。

第三，出具“证明文件”的对象应当限定为特定的市场受众，主要包括市场参与主体、市场监管主体和其他能够对市场产生影响的主体。其中市场参与主体不仅包含《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定的“在中华人民共和国境内以营利为目的从事经营活动的下列自然人、法人及非法人组织”，也包含消费者、市场的投资者等；市场监管主体则是指广义上的政府，比如对市场进行监管的证监会、对化妆品市场进行监管的药监局等等；其他能够对市场产生影响的主体则包括法院、仲裁庭等。

2.常见的“证明文件”类型

3.出具虚假鉴定意见能否构成本罪

与特种设备检测、地质工程勘测、机动车检验以及造价咨询、工程检测、项目审核、房屋测绘、工程监理等专业性工作类似，鉴定机构出具鉴定意见，也是利用专业知识由专门人员提供的具有一定公证性的证明文件，可以作为本罪主体处罚。针对鉴定意见的效力和所处领域不同，相应行为后果也有所差别。

一是，在诉讼程序中接受司法机关委托后出具虚假司法鉴定的行为，同时涉及其他罪名的，按想象竞合犯处理。对于在诉讼程序中由司法机关委托司法鉴定机构出具的司法鉴定意见书，其作用是辅助法官正确判断案件事实，若出具的司法鉴定意见内容虚假，符合伪证罪、帮助毁灭、伪造证据罪、虚假诉讼罪等罪名构成要件的，按照想象竞合，可以按照相关罪名与本罪，从一重罪论处。如司法实践中也存在以本罪定罪的案例，（2020）云0103刑初1199号案例[10]中，被告人周西明等人以云南博信司法鉴定中心（已注销）的名义作出内容虚假的工程造价鉴定，致使法院采纳博信司法鉴定中心鉴定意见作出裁判，最终法院认定相关被告人构成提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪。

二是，非诉讼场景中的出具虚假鉴定意见行为，可以本罪论处。除“司法鉴定”外，鉴定机构出具的鉴定意见还可以用于诉讼程序以外的场合，如司法行政机关、海关、市场监督管理、税务、审计、卫生健康等其他行政执法机关委托开展鉴定活动，或仲裁委员会、个人等基于合法用途委托开展鉴定活动，此种场景中，鉴定机构出具虚假证明文件的，鉴定机构承担的责任与《刑法》第229条规定的10类中介职责具有相当性，相应行为符合立案标准的，可以构成本罪。如（2013）西刑一初字第00269号案[11]中，被告人靳某某、姚某某所在的某公司受石家庄仲裁委员会的委托，对石家庄市某有限公司与河北省某公司风电公司在某工程项目已完成工程量的实际工程造价进行了虚假的鉴定，影响了仲裁结果，法院认定被告人靳某某、姚某某的行为已构成提供虚假证明文件罪；在（2020）吉0106刑初138号案[12]中，两名被告人作为工程咨询公司总经理、副总经理，在接受仲裁委委托鉴定工程造价过程中，非法收受仲裁申请人100万元，违反《司法鉴定程序通则》、《工程造价咨询单位职业行为准则》的相关规定，存在计价依据不合理、重复计算工程量或多计工程量、定额套项不合理、材料价格计取错误四方面问题，多计工程造价1567余万余元，法院认定两人均构成提供虚假证明文件罪。

1.“严重不负责任”的认定

出具证明文件重大失实罪的要件之一是中介组织人员“严重不负责任”，也即中介组织及其人员在执业过程中未能勤勉尽责、未严格遵守本行业执业规范的行为。这种行为可以表现为完全不履行应尽职责，也可以表现为敷衍了事、草率从事，未能以应有的谨慎和认真态度对待工作。前者如资产评估人员不评估，验资人员不验资，验证人员不验证，审计人员不审计等等。这种完全的不作为是以过分相信为基础的过分相信，应有相当的基础，如公司经营作风好、资信能力强等。后者如走马观花，不作全面认真仔细地审查、核实就出具有关证明文件。如果工作认真负责，完全因受蒙蔽无法发现或确因水平、能力的限制而没有发现的，则不能以本罪论处[14]。

“不负责任”是与“勤勉尽责”相对而言的，若未勤勉尽责达到一定程度，应认定为“严重不负责任”。以《法》第163条为例，服务机构在执行发行、上市、交易等相关业务时，需制作、出具审计报告、鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或法律意见书等文件，应勤勉尽责，对文件内容的真实性、准确性、完整性进行全面核查和验证。至于如何界定“未勤勉尽责”达到“严重不负责任”的程度，需结合中介组织的性质及其所承担的具体职责来判断。以从事服务业务的会计师事务所和注册会计师为例，下列情形可视为未勤勉尽责：（1）未按规定编制审计工作底稿；（2）未充分了解被审计单位及其环境，风险识别与评估程序明显不到位，识别的重大错报风险领域明显不恰当，或者重要性水平确定明显不合理；（3）风险应对措施设计明显不合理；（4）风险应对的必要审计程序执行明显不到位等。未勤勉尽责达到一定严重程度的，应当认定为“严重不负责任”。

一般而言，对于严重不负责任的认定应该主要从三个方面把握：第一，行为人是否对出具证明文件负有相应的职责以及判断责任的来源，这是构成严重不负责任的前提；第二，根据行为人的表现判断其是否全面履行了职责，即行为人是否违反了相关业务规则的要求，能够履行相应的职责但是却未履行或未按照规定履行，造成出具的证明文件重大失实；第三，行为人未履行或未按照规定履行的行为是否达到了严重的程度。

2.“重大失实”的认定

失实，指的是证明文件中存在虚假内容；而重大失实，则是指文件内容与实际状况存在显著出入，与已知事实不相符，例如内容全面失实或关键部分失实等。在判断“失实”的过程中，必须参照行业内对于证明文件的认定标准。以审计报告为例，非行业内部人士可能会认为，只要内容与实际状况不符，即视为“失实”。然而，行业内部的专业人士会考虑到审计的局限性，会计师无法对所有审计对象进行全面审查，仅承担“合理保证”的责任，而非确保审计结论与事实完全吻合。

针对重大失实的判断，目前尚无明确、统一的标准来界定何为“重大失实”。在认定时，可以从失实信息的显著程度以及对披露对象的重要性两方面进行考虑。

（1）重大失实是指证明文件内容与实际情况存在明显的不符或偏差。以李涛、沈阳柏诚测绘有限公司涉及的证明文件重大失实案为例[15]，该案件中的测绘报告所标注的测绘面积，相较于实际面积，存在19.66268公顷的显著偏差。

（2）重大失实的信息将对被披露对象具有重要影响。重大失实信息应当是证明文件中最实质、最核心、与证明文件使用者利益最密切的内容，若该部分内容与实际状况存在不符，将直接影响到证明文件使用者的合法权益，即使失实信息涉及的金额或比例较小，但如果足以影响理性证明文件使用者的决策，那么这些信息也应被视为重大失实。反之，若证明文件中的信息存在明显的荒谬性，使得一般信息使用者能够轻易识别其虚假性，则此类信息不应影响使用者的决策，不应属于本罪所界定的“重大失实”信息。

3.“严重后果”的认定

造成严重后果是成立本罪的条件之一，根据《最高人民检察院公安部〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉》第82条，只有当该证明文件重大失实的行为给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在100万元以上，或造成其他严重后果的，才符合刑事处罚标准。

需要强调的是，直接经济损失或其他严重后果必须与中介组织或中介组织人员出具重大失实文件行为具有直接因果关系。只有当证明文件的使用者在主观上受到了该证明文件的误导，才能将严重后果归咎于出具证明文件的行为。若文件使用者明知该文件存在重大失实，却仍然按照该文件行事，则不能将严重后果归责于出具证明文件的行为。