近期，随着上市公司财务造假行为被曝光，为上市公司出具审计报告的审计机构是否应当对造假行为负责，也成为热议问题。

k8凯发天生赢家·一触即发课题组结合日前办理的相关案件，并对公开案件进行了大数据分析，形成了4.3万字的《出具虚假证明文件类犯罪分析报告》，涉及内容包括五个部分，我们将分为五期进行刊发，第一期介绍的此类犯罪立法和司法趋势，第二期介绍犯罪主体-中介组织的认定中疑难问题。第三期介绍提供行为中的疑难问题。第四期介绍犯罪主观认定中的疑难问题。

1.直接故意和间接故意的区分

根据本文前述对提供虚假证明文件行为的分类，直接编造型、篡改隐瞒型、虚假判断型都属于直接故意，即作出这三类行为的中介组织人员都明知自己的行为必然或者可能发生危害社会的结果，并且希望这种危害结果发生。这三类主体都积极、主动地推动了虚假证明文件的出具，从而可以直接推定具备直接故意。怠于履职型则属于明显的间接故意，其明知委托方或第三方提供的材料是虚假的，以消极、放任的姿态不履行验证的职责，而采纳虚假的材料出具证明文件。在司法实践中，被认定为间接故意的被告人通常都不是实际参与工作的人员，比如将自己的签名留在空白报告预留页的评估师[1]、授权他人实施评估工作的评估公司实际控制人[2]等。

2.过失的认定应结合相关法律法规及行业准则

出具证明文件重大失实属于业务过失行为，主要发生于中介组织及其从业人员的从业过程中。此罪所指的过失，是指行为主体应当预见到其严重不负责任的行为可能导致证明文件出现重大失实，并因此产生严重的法律后果，但因疏忽未预见，或虽预见但过于自信能够避免。

在认定中介机构及其人员是否存在过失时，需依据相关法律法规和行业准则进行综合考量。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号，以下简称《侵权若干规定》）针对会计师事务所及其从业人员的过错类型及其认定标准予以规定。《侵权若干规定》在主观认定上，设定了主观恶意程度递增的顺序，即无过错、一般过失、重大过失和故意。具体而言，无过错指的是会计师事务所已经履行了勤勉尽责的义务，不存在可归责的情形；一般过失则是指在执业过程中未能达到应有的勤勉尽责标准，未充分履行注意义务，从而导致了损害结果的发生。尽管一般过失违反了勤勉尽责的要求，但行为主体主观上并不期望错误和舞弊的发生，而是追求审计报告的真实性和完整性。而重大过失则是指行为人未能履行其应尽的最低限度注意义务，严重疏忽大意，进而引发的损害结果。重大过失介于故意与一般过失之间，但《侵权若干规定》并未具体列举重大过失的具体情形。无过错与一般过失是判断罪与非罪的重要依据，而故意则对应故意提供虚假证明文件罪。

但在大多数案件中，并没有客观的证据可以证明被告人的主观心态，此时就应当根据客观事实进行推定，考虑的因素包括中介组织人员的职位、过往经历，是否有客观证据证明其以职业常识不可能没有辨别出提供的材料系伪造、变造的虚假材料，以及是否多次为同一对象提供虚假证明文件且无合理理由解释。但需注意的是，刑法中的主观推定应当受到严格的限制，司法工作人员应当运用逻辑基本规律和逻辑推理规则审查相关证据，根据相关证据所作推定结论应当具有排他性。对于推定结论，应当允许行为人进行反驳并提出合理解释，如果行为人确能提出正当充分的辩解理由，应当撤销推定结论。需要说明的是，即便被告人没有履行任何中介职责，也不得直接推定具有提供虚假证明文件的主观故意。比如在（2022）京0111刑初34号案[5]中，被告人肖健编造虚假的公司年度审计报告底稿后要求安瑞普公司出具正式审计报告，被告单位安瑞普公司和其法定代表人张洪军在没有履行任何审计职责的情况下，直接为北京杰讯公司和珠海杰讯公司出具2017年至2018年度审计报告，最终被告单位安瑞普公司和张洪军仍然被认定为出具证明文件重大失实罪。

4.“挂证”人员的主观认定存在较大争议

样本案例中，共有7件案例同时存在被认定为故意和过失的被告人，其中被认定为过失的被告人无一例外是未实际参与中介工作而直接在证明文件上签名或盖章，其中有不少被告人是“挂证”人员。所谓“挂证”是指将自己的资格证书挂靠到非供职企业名下，收取报酬的行为。通俗来说就是违规出借资质给不具备资格的人实施项目管理。“挂证”人员往往不在检测单位上班，也并没有参与虚假证明文件的制作和提供过程。过去实践中的主流观点认为，这种情况下，只要没有直接证据证明“挂证”人员明知他人利用自己的资质出具虚假证明文件而仍然提供，就不应当认定为故意。如（2021）冀08刑终124号案[6]中，法院认为被告人金树凤违反评估法的规定，将注册房地产估价师证书挂靠到河北某县地产评估有限责任公司后，不实际从事评估工作，未对证书进行管理，导致其资质、执业章被任意使用，且被用在虚假的估价报告中，造成了严重后果，其行为已构成出具证明文件重大失实罪；再如（2019）陕01刑终840号案[7]中，法院认为被告人史靖、沈勇、程明英作为注册房地产估价师，严重不负责任，未经审核就在拆迁评估报告上加盖其本人估价师印章，或者任由他人加盖其本人估价师印章，造成严重后果，其行为均已构成出具证明文件重大失实罪。

但是，有多例最新入选人民法院案例库的案例给出了相反的司法观点，认为“挂证”人员构成放任的间接故意。如（2023）鲁0215刑初188号案[8]中，法院认为被告人林某鑫等人未到涉案项目现场踏勘，未实际参与环境现状调查，直接出售环评文件资质页，为他人以被告公司资质和名义编制虚假的环境影响评价证明文件提供帮助的，依法应当认定为存在提供虚假证明文件的主观故意；（2021）闽02刑终419号案[9]中，法院认为被告人徐某某身为注册会计师及厦门某会计师事务所的执行主任，明知被告人陈某某不具备从业资格，仍未按照法律规定履行法定职责，授权陈某某代为签名或者在空白审计报告上签名后提供给陈某某用于出具审计报告，对审计报告的制作、审核均未参与，具有放任被告人陈某某提供虚假证明文件的主观犯意。

刑法中对单位犯罪的认定要求满足两大条件：犯罪实施体现了单位意志、是为了单位利益。中介机构出具的证明文件大多实行双签制，即中介机构和实际承担工作的中介机构人员都要在出具的证明文件上盖章、签字，由此导致单位与相关人员在利益、意志以及行为等方面存在一定程度的重合性，因此，司法实务对于提供虚假证明文件罪的单位犯罪的认定也存在一定的困难。

在多数提供虚假证明文件案件中，中介服务的费用均由单位收取，最终根据内部的分配制度在单位与实际承办业务的专业人员之间进行分配，因此，在多数情况下无法依据“是否为单位谋取利益”，而只能根据“是否体现单位意志”判断是否构成单位犯罪。“单位意志”可从单位的规模及组织架构、单位的治理模式、单位的决策程序、单位意志的形成“惯例”等角度进行认定。

如果出具虚假证明文件的决定是由单位决策机关或负责人批准、同意、默许专业人员进行，或单位对其内部专业人员出具虚假证明文件的行为约束、监管不力，明知出具的证明文件可能存在问题却放任的，都应当视为具有“单位意志”。相反，如果有证据证明机构对业务开展提出了明确的纪律要求，也尽到了复核、约束、监管等义务，且没有证据证明单位的领导、负责人对出具虚假证明文件的事实知情，则不应当认定单位犯罪成立。比如在（2018）云0602刑初142号案[10]中，法院认为被告人贾德挺的这些决定该公司的领导层均不知情，且从程序上没有通过职工大会、股东会议等决策机构，没有通过该公司的决策程序，未经该公司的领导层授意、批准或认可，因而仅是被告人贾德挺个人的意愿和擅自实施的行为，并没有转化为该公司的整体意志和整体行为，因而不构成单位犯罪；再比如在（2019）鄂0682刑初60号案[11]中，法院认为证人张某1、夏某、郭某、徐某的证言，被告人郭承义的供述足以证实涉案张某1（中介机构法定代表人）在审计活动开展前，对审计纪律提出了要求，审计业务具体由郭承义负责安排并实施，其中包括安排人员、收集审计证据、设计审计程序、出具审计报告。财富苑公司对出具虚假审计报告，并不存在故意，不构成单位犯罪。

刑法明文规定可以由单位过失构成的犯罪较为少见。理论上，单位过失犯罪可以区分为直接型过失和间接型过失。直接型过失是包括未设立必要的管理体制直接导致危害结果发生的管理过失，以及单位决策、命令或指挥失误直接导致危害结果发生的决策过失。间接型过失则指未对引起结果的直接行为人予以制止、间接导致危害结果发生的监督过失[12]。对于本罪中单位过失的认定，关键在于自然人的过失行为能否上升为单位行为，自然人的职务过失、业务过失能否转化为单位过失责任。

司法实践中，被判处过失犯罪的被告单位往往存在疏于监督管理、业务操作不规范的情况，大致可以归结为两类，第一类涉及中介组织存在自身管理制度不完善的问题，如江西中磊房地产评估事务所有限公司与徐峰的重大失实证明文件案中[13]，被告单位指派了不具备房地产估价师资质的人员进行实地查勘和评估报告制作；第二类是中介机构的主要负责人在决定、决策或指挥、指示上存在严重过失，继而造成了危害结果的情形，如大连集兴会计师事务所与被告人安丽华的重大失实证明文件案[14]，时任集兴事务所法定代表人的被告人安丽华与另一事务所的法定代表人王某某协商后，由集兴事务所工作人员实际开展审计工作并形成审计报告，但报告上加盖了另一事务所的印章，并由其工作人员签字。法院认为被告单位及其直接主管人员安丽华在审计、评估工作中违反规定，严重失职，出具的证明文件存在重大失实，造成了严重后果，构成出具证明文件重大失实罪。

反之，若中介组织依据其业务特性，制定并切实执行一套符合实际状况的合规管理体系，其主观上已尽到相应的注意义务时，合规管理便可能作为其减轻责任的依据，甚至可以直接援用企业合规作为过失责任的阻却事由。从事该特定业务时的过失行为严重违反单位规章制度的，不能体现单位意志，单位不承担刑事责任。行为人的行为不仅不能反映单位意志，反而恰恰违背了单位的意志。以吉安文山有限责任会计师事务所等出具证明文件重大失实案[15]为例，法院对单位过失的判断标准就参考了会计师事务所的规章制度。法院认为，相关中介组织人员违规出具验资报告的行为违背了单位的主观意愿，未能体现单位的整体意志。文山会计师事务所的规章制度，特别是公司章程中明确规定了全体股东和注册会计师在执行职务时必须遵守国家法律法规、中国注册会计师执业规范，并严守职业道德，同时遵循事务所的各项内部管理制度。李某和邹某的行为明显违反了这些规定，与单位意志相悖，因此其后果应由个人承担。法院进一步指出，相关中介组织人员的行为仅代表其个人，而非《刑法》总则中所定义的单位行为，因此文山会计师事务所不构成出具证明文件重大失实罪。