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由于数字经济主要是对传统国际税收体系和规则提出了全面挑战，各国分别实施的单边措施也就无法系统性的解决这一问题，反而重复征税等衍生问题随之产生。因此，建立新的、适应数字经济的国际税收体系及规则，在全球层面系统性地解决与数字经济相关的税基侵蚀、税收利益分配不均等问题，成为摆在大家面前的新课题。经过十年的研究、组织和推进，经济合作与发展组织（OECD）提出的“双支柱”方案初步成型，本文将对“双支柱”方案是如何产生的、其包括哪些规则、进展如何等问题进行简要说明。

一、发展脉络

直至2021年7月1日，130个包容性框架成员辖区的达成“双支柱”方案初步共识。当年10月8日，BEPS包容性框架136个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，发布了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（下称“《声明》”）。《声明》所述的“双支柱”方案旨在基于共同利益开展合作，力求在最大程度上照顾各方利益关切，是解决单边主义、保护主义、逆全球化思潮（如本系列《数字税专题 | 数字税单边方案典例及启示》[2]所述单边数字税措施，可能造成各国各行其是的局面）的良好方案。总体来看，欧盟较为支持“双支柱”方案落地。由于欧盟等辖区主要是数字经济的消费者，按支柱一，外国公司在大部分欧盟国家所缴纳税款将高于跨国企业就国外利润纳税所流失的税收利益，存在收益空间。欧盟更是支柱二的主要推行者，在2021年12月、2022年12月便分别发布和达成确保欧盟内跨国集团全球最低税负水平的理事会指令。这样的情形在亚洲等地区也有出现，因为全球大多数发展中国家和发达国家对企业征收高税，仅有少数“税收洼地”税率较低，支柱二的实施符合大多数国家的税收利益。[3]

《声明》所附实施计划显示，“双支柱”方案拟在2022年推进立法，2023年生效执行。[4]究其原因，主要在于以美国为首的部分国家对“双支柱”方案持迟疑态度：

• 近期数据显示，美国是支柱一金额A规则适用范围内跨国企业总部最多的辖区，支柱一金额A的实施可能对这类企业造成较大影响。美国认为支柱一金额A会导致其税收利益的流失，从而采取保守态度。相应的，加拿大想在本国推行单边方案，在近期也撤回了对支柱一金额A的支持（支柱一金额A的施行要求废止单边方案）。[6]

  
  

• 关于支柱二，美国财政部对于《支柱二征管指南》的内容表示赞同，但也认为如UTPR规则可能使得其他管辖区对跨国公司在美国的低税收入课征补足税，从而侵蚀美国税基，总体态度趋于模棱两可。但与支柱一不同，支柱二的实施并不需要多个辖区签署和批准多边公约（见本文第三部分第一项所述）。美国不实施支柱二可能会减缓支柱二实施进程，但这并不会妨碍其他国家实施支柱二。

二、[7]什么是“双支柱”方案

支柱一方案主要由金额A、金额B和税收确定性三部分组成。

• 显然，金额A制度突破了传统税收规则关于“实体存在”联结点的要求，将“市场辖区”作为新的联结点。从长期影响上看，在金额A成功实施7年后，200亿欧元门槛在经过届时审议后将可能调整至100亿欧元，这将使更多的跨国企业纳入金额A的范畴。金额B

的利润回报，将目前依据营销商或分销商承担的功能和风险“一户一率”地确定利润水平，改为按公式法“一刀切”地计算出应分给市场辖区的利润。[10]税收确定性

同时也对给特殊情况的发展中国家给予了额外选择。[12]

为防止跨国企业通过低税率辖区避税，OECD意图设定“全球最低所得税税率”（目前确认为15%），避免全球税收恶性竞争。支柱二适用于最终母公司财务报表层面合并的跨国企业集团，具体包括所得纳入规则(IIR）、低税支付规则（UTPR)、应税规则(STTR)。其中IIR规则和UTPR规则合称为“全球防止税基侵蚀规则”（GloBE规则）。[13]

• 全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Reosion, GloBE）

虽然适用方式较为复杂，但实质上IIR规则是为了让跨国企业集团根据“自上而下”的原则就成员实体的低税所得向自己所在辖区缴纳补足税至15%。即除特殊情况外，如果低税实体的多层母公司所在辖区均实施IIR（GloBE规则由各辖区自愿选择实施），则最终控股母公司所在辖区具有优先实施权。比如，某跨国企业在母公司H设立在A国，H公司在B国设立B公司。A、B国均实施合格的IIR，但因A国是最终控股母公司所在辖区，A国可优先B国要求H公司就其集团低税所得补税。在A国按照A国IIR规定征收补足税后，该跨国集团无需向B国以及其他辖区缴纳当年补足税。

UTPR规则系补充规则，指如果最终（中间）母公司层面未适用IIR，那么将在实施UTPR规则的国家征收补足税。如果一个集团有多个UTPR司法管辖区，则根据其有形资产（50%）和员工人数（50%）的相对份额在它们之间分配补足税。[16]

• 合格国内最低补足税规则（Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax，QDMTT）

指在适用IIR前，允许先采用QDMTT对低税辖区补充征税，而不是由最终（中间）母公司层面管辖区对低税辖区取得的收入征税。究其本质，相当于国内版GloBE规则。根据2023年7月17日OECD发布的《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板征管指南（支柱二）》[17]，QDMTT规则适用于达到7.5亿欧元门槛跨国集团的国内成员实体。

• 应税规则（STTR）

本规则是支柱二的组成部分，旨在协助发展中辖区对特定关联方跨境支付进行征税。如果关联企业间支付的利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用，在收款方所在辖区适用的企业所得税名义税率低于STTR最低税率9%，支付国税务机关可拒绝按照税收协定提供优惠税率，并恢复加征预提税，以补足收取国缴纳的税款至9%。比如，若A国和发展中辖区签署有双边协定，该协定给予向A国支付的利息的优惠预提所得税税率（优惠后低于9%），而位于A国的借款方根据豁免机制免于缴纳A国所得税。此时，STTR规则允许该发展中辖区补征税款直至9%。STTR规则独立适用且优先于GloBE规则，它建立在税收协定基础之上。应税规则适用以后，GloBE规则有可能不再适用，要视具体情况而定。

三、最新进展

（1）支柱一

2023年7月12日，BEPS包容性框架召开第15次全体会议，143个包容性框架成员辖区中的138个已签署《关于应对经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案成果声明》（下称“《成果声明》”）[18]，对“双支柱”方案中的“支柱一”达成协议。《成果声明》明确，金额A规则将以多边公约（MLC）的形式实施。

2023年10月11日，BEPS包容性框架发布《实施支柱一金额A的多边公约（MLC）》[19]草案文本、解释性说明、影响评估及《关于支柱一金额A确定性适用的谅解》4份文件及其相关概述。但该MLC需要至少30个辖区（包括拥有至少60%范围内跨国公司总部的辖区）签署并批准该多边公约，然后才能生效。各国仍在努力最终确定MLC文本，以供开放签署。[20]

需注意的是，支柱一中金额B的有关规则仍在完善。按照安排，金额B规则最终文本预计将于2023年年底前完成，并在2024年1月前由OECD批准，随后其主要内容将被纳入《OECD转让定价指南》。

（2）支柱二

2022年3月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板注释》和案例说明，标志着GloBE规则技术设计基本完成，各国可据此启动国内立法。2023年7月17日，OECD发布了GloBE资讯申请表、新行政指引及应予课税原则（STTR）报告。

具体而言，2024年，第一批实施“支柱二”的辖区将执行IIR和QDMTT。目前有超过50个辖区正依托OECD此前发布的示范规则开展国内立法，部分国家已经完成立法。聚焦亚太区，韩国和日本已正式批准了支柱二规则的国内立法，分别计划于2024年1月1日（韩国）和2024年4月1日（日本）生效实施。日韩两国或将与欧盟成员国一同成为首批实施支柱二最低税规则的国家。[21]2025年，有IIR和QDMTT实施意向的辖区包括中国香港、新加坡和百慕大。2024年第一批实施IIR的国家将于2025年实施UTPR，但UTPR过渡期安全港[22]仍在生效中。[23]

四、启示

综上所述，“双支柱”方案仍是各国面对数字经济挑战所推出的税改首选措施，且已有极大进展。支柱一的实施会增加部分跨国企业的税负、合规成本和遵从成本，特别是随着适用门槛的降低，会有更多的企业被纳入征收范围。但支柱一的落地具有较大的不确定性，部分内容暂未确定且实施时间也不断推迟。重点关注支柱二，该方案的推进将直接影响跨国企业的税负承担。

一是如全球反税基侵蚀（GloBE）规则规定全球最低有效税率为15%，尽管我国名义税率为25%的企业所得税税率远高于15%，但大量税收优惠政策的存在导致部分企业在计算实际有效税率时可能不足15%。[24]

二是企业在海外享受的定期减免、税基类优惠和税额类直接减免，将在缴纳补足税后面临东道国享受的优惠政策实际失效的状况。特别是，常见的离岸金融中心辖区（如英属维尔京群岛、开曼群岛等）均为同意“双支柱”方案的BEPS包容性框架成员，且部分辖区（如中国香港地区、新加坡）已经明确要从2025年起实施全球最低税和本地最低税制度。即使我国企业按收入来源地征税原则未在这些辖区纳税，也可能要在最终控股母公司所在辖区缴纳补足税。

对此，我们建议各类企业均应通过测算纳税义务、评估投资项目的税收优惠条件与税后收益、优化海外业务布局和股权投资架构、加强过渡期财税管理并逐步建立全球税务管理体系（如按照会计准则做好过渡期支柱二信息披露工作、做好补足税缴税事项的安排等）等方式，逐步建立全球税务管理体系，以期满足“双支柱”方案实施后的新规则要求。[25]