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国际身份规划的核心—税收居民身份的选择与筹划

作者：欧阳芳菲 发陆克

税收居民身份是国际身份规划和财富安排的核心。税收居民身份是一个国家（地区）行使税收管辖权的依据，其判定标准是按照各国国内法以及税收协定确定的。中国也在近期公布了《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，对中国税收居民身份的认定进行了修改。以此为契机，本文拟通过对亚洲和欧洲几个国家的税收居民身份认定标准及相关税制做一个简单梳理，管窥国际上税收身份认定标准的统一性和差异性，以冀助益于读者对税收居民身份制度有更多的了解，并为科学合理地作出税务身份筹划有所启发。

随着2018年9月国内CRS涉税金融信息首次实施对外交换的日趋临近，越来越多的人开始担心自身的金融信息全球披露后对财产的影响，届时中国税收居民在其他100个参与国或地区开设的金融账户信息，将会自动呈报给中国税务机关，与此同时，其他参与国或地区也将自动收到由中国提供的信息，这无疑会对基于激进避税以及财富隐匿需求进行境外资产配置带来巨大挑战。不得不说，在经济全球化深入发展，全球经济缓慢复苏的当今，CRS是应对各国（地区）税务机构对于跨国税收情报交换需求的必然产物。

换言之，在CRS全球金融账户信息透明化的背景下，想要通过在别国（地区）隐匿资产来逃避税收将会越来越困难。但是，CRS的实施是以确定账户税收居民身份为基础的，换句话说，涉税金融信息的全球交换的前提，必须是以判断账户持有人的税收居民身份为前提的，因此“税收居民”身份的筹划与选择的重要性也日渐突出。当然，税收居民通常分为居民个人和企业居民，并分别使用不同的认定标准，作为个人财富安排和身份筹划的基础，本文主要讨论税收居民个人的认定。

首先必须要明确，在法律上，税收居民身份是一个国家（地区）行使税收管辖权的依据，并非依据国籍标准，拥有一个国家的国籍并不必然导致成为该国的税收居民。目前国内不少移民公司借助客户对CRS的理解偏差，大肆鼓动国内高净值人群购买他国护照用以持有海外资产的做法，并不可取。税收居民身份判定是按照各国国内法以及税收协定认定，国籍、住所、实际居住或停留的时间、特殊测试标准等都有可能作为判定税收居民身份的标准。

以中国为例，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定:

虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞，并不构成中国的税收居民。

值得注意的是，根据最新公布的《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，为适应个人所得税改革对两类纳税人在征税方式等方面的不同要求，便于税法和有关税收协定的贯彻执行，草案借鉴国际惯例，明确引入了居民个人和非居民个人的概念，并将在中国境内居住的时间这一判定居民个人和非居民个人的标准，由现行的是否满1年调整为是否满183天，以更好地行使税收管辖权，维护国家税收权益。也就是说，中国对于税收居民身份的认定也日趋严格，同时对于居民和非居民，通常也适用不同的税收政策，因此对于税收居民身份的规划和安排应当在经过详细了解后进行慎重选择。

1. 如何认定税收居民个人？

鉴于税收居民身份在国际税收征管上扮演如此关键的角色，合理谨慎的规划税收居民身份，选择合适自己的税收居民身份显得至关重要，下面将对亚洲和欧洲几个国家和地区的“税收居民身份”做一个梳理，以冀助益于读者对税收居民身份制度有更多的了解，并为科学合理地作出税务身份筹划有所启发。

1.1 中国香港

香港是众所周知的低税收地区，对有避税需求的高净值人群非常有吸引力，香港以属地为征收税项的基础，只对来自香港的利润及收入征税。主要税种为直接税，包括利得税（企业所得税）、薪俸税（个人所得税）和物业税。

在香港，税收居民个人是指：

a.通常居于香港的个人；

b.在有关课税年度内在香港逗留超过180天，或在连续两个课税年度(其中一个是有关的课税年度)内，在香港逗留超过300天的个人。

如果一个人在香港保留一永久性住所，用作他本人或其家人生活的地方，他会被视为“通常”居于香港。

在计算是否在香港“逗留超过180天/300天”时，

只要该人士在有关的课税年度内，在香港一次或多次逗留期间总共超过180天，或在两个连续的课税年度内(其中一个是有关的课税年度)，在香港一次或多次逗留期间总共超过300天，他便会被视为香港税收居民个人。

香港采用地域来源原则征税，即只有源自香港的利润才须在香港课税，而源自其他地方的利润则不须在香港课税。简言之，香港以地域为征收税项的基础，只对来自香港的利润及收入征税。征税对象并无香港居民或非香港居民的分别。因此，香港税收居民个人可从海外赚取利润而无须在香港纳税，反过来说，非香港税收居民个人如在香港赚取利润，则须在香港纳税。

1.2 新加坡

新加坡是全世界税率最低的国家之一，采取属地主义的税收管辖原则。在新加坡赚取的收入，或者在国外赚取、但在新加坡接收的收入都必须缴税。

在新加坡，税收居民个人是指：

a.在一个年度内工作或居住在新加坡满183天，视为该年度税收居民个人;

b.在三个连续年度内工作或居住在新加坡，视为三个年度的税收居民个人;

c.在两个连续年度内连续工作在新加坡满183天；若非连续工作，则视为两个年度的非税收居民个人。

举例说明

1. 黄先生于2018年1月起在新加坡的一家公司担任业务经理，于2018年9月卸任后回国，由于他在新加坡工作满183天，因此视为2018年度新加坡税收居民个人；

2. 陈女士于2016年11月去新加坡工作，直到2018年3月卸任后回国，黄女士2017年全年在新加坡工作，自然成为2017年度新加坡税收居民，但由于黄女士的连续工作起始时间自2016起并至2018年止，因此可视为三个年度连续在新加坡工作，因此她将被视为2016,2017和2018年度新加坡税收居民个人。

3. 高先生自2017年9月起在新加坡工作，2018年5月卸任后回国，由于他在2017年度和2018年度两个连续年度内工作在新加坡满183天，因此他将被视为这两个年度的新加坡税收居民个人。但是，如果高先生在2017年9月工作后，2017年12月辞职，并处于无业状态，在2018年1月又开始另一份工作，5月份辞职回国，那么由于其非连续工作，也不满足单个年度183天的工作标准，因此在两个年度都不属于新加坡税收居民个人

对于新加坡税收居民个人，应就其在新加坡所得收入以及其在新加坡所收海外收入征税，应税个人所得按照0-22%的超额累进税率征税，并且可享受相应税收减免和扣除。非税收居民个人在新加坡接收的国外所得不必缴税，对个人薪金所得统一按15%或者累进税率缴税（视何者更高），不能享受减免和扣除。此外，如果离境是在新加坡就业的附带条件。在这种情况下，总收入（包括在新加坡以外提供服务的收入）在新加坡全额纳税。

1.3 英国

在英国，税收居民个人是指：

a.在英国征税年度内停留183天以上；

b.唯一住所在英国（必须拥有，租赁或居住至少91天），并且在英国至少停留30天。

非税收居民个人是指：

a.在英国停留少于16天。（如果在前三个税务年度未被认定为英国税收居民，则是停留少于46天）

b.在国外全职工作（平均一周至少35小时），并且在英国停留少于91天，其中工作时间少于30天。

英国税收居民个人一般要按其在世界范围的所得和收益纳税，可在计算应税所得时享受基本生活扣除待遇。但针对非常住（non-domiciled）英国税收居民个人的国外所得和收益，如果符合以下条件可不征税：a. 低于2,000英镑b.不将该收入带入英国。非税收居民个人则仅就其在英国的源泉所得征税，一般不享有基本生活扣除待遇。

另外值得注意的是，对于构成税收居民但不构成常住居民的，理论上虽然应当就其在世界范围内的所得和收益纳税，但是可以申请适用汇款制征税（remittance basis），汇款制征税是一项选择性的税收安排，如果选择汇款制征税，则可以仅就汇入英国的所得和收益缴税，但不能享受个人所得免税额和减免，以及资本所得税的年度免税金额。此外，如果构成长期英国税收居民，除了缴纳针对英国收入和汇入英国收入的税收外，还需根据年限缴纳汇款制申请费（remittance basis fee） 。

举例说明:

王先生具有中国国籍，在中国长期从事投资顾问工作，其在自2017年1月起至2017年8月的期间一直居住于英国，王先生于2017年底从中国取得的投资顾问收入为200万元。

首先，由于王先生于2017年度在英国停留183天以上，其在此年度构成英国个人税收居民，对于其从中国取得的投资顾问收入都应在英国申报纳税。

然而，因王先生不属于英国常住居民（domiciled），故其可申请按汇款制征税（remittance basis）。经申请后王先生可仅就其汇入英国的收入纳入，但不得享受税收减免，如不申请，其应按税务居民的标准以全球收入征税并享受税务减免。

对于个人所得税的征收，英国同样是在个人所得减去扣除和免税额后按照累进税率征税。基本免税额为￡11,850，对于超过免税额并在￡46,350以下的收入，按照20%的税率征税；超过￡46,350并且低于￡150,000的收入，按照40%的税率征税；超过￡150,000的收入，则一律按照45%的税率征税。同时，税收居民个人还可根据个人具体情况的不同享有其他免税额度。

1.4 爱尔兰

爱尔兰税制被评为欧盟内对企业最友好的税制，因此，吸引了大量的企业家、投资家，也是不少科技型大企业外迁时所青睐的首选之地，爱尔兰因此也成为了著名的低税港。

在爱尔兰，分为税收居民，非税收居民和一般居民。

个人税收居民是指：

a.在一个税务年度内在爱尔兰停留超过183天；

b.在两个税务年度内在爱尔兰停留超过280天，每个年度停留不低于30天。

注：在没达到指定天数的情况下，如在接下来的年度想成为税收居民，可以向爱尔兰税务局提出申请，通过此可被视为该年度税收居民并对全球收入缴税，同时可申请税务扣除。

举例说明:

郑先生于2017年11月来到爱尔兰居住，将于2018年7月离开，并表示想在2018年度成为爱尔兰税收居民，那么郑先生就可以向爱尔兰税务局提出申请，这样一来，即使2017，2018两个年度内郑先生在爱尔兰停留不到280天，仅有270天，也可从其2017年11月抵达爱尔兰开始被视为爱尔兰税收居民。

一般居民（ordinarily resident）是指：

a.如在三个连续年度内都被认定为爱尔兰税收居民，从第四个税务年度开始即为一般居民；

b.如在此后离开爱尔兰，则在连续三年内继续作为一般居民。

爱尔兰税收居民个人需对其全球收入缴税，可享受税收扣除和减免。是税收居民但不是一般居民，将以全球收入缴税但只针对汇入爱尔兰的部分。非税收居民个人需就爱尔兰所得收入缴税，包括来源于爱尔兰的收入，以及与在爱尔兰执行的任务或工作所对应的外国收入。除了欧盟国家或与爱尔兰签订了税收协定的国家公民以外的非税收居民个人，不能享受税务扣除。

除法律另外规定外，非税收居民个人但构成一般居民须对其全球收入在爱尔兰缴税，与英国相似，爱尔兰个人税收居民也区别常住居民(domiciled)与非常住居民(non-domiciled)，对于个人税收居民但非常住居民的或非一般居民的，按照其汇入爱尔兰的所得缴税；非税收居民个人但构成常住居民的，与上述非税收居民但构成一般居民的情况相同。

爱尔兰个人所得税的征收通常施行两档累进税率，第一档20%，第二档40%。根据纳税人本人以及家庭的不同情况，应纳税额的一部分以20%的税率计税，超出部分按40%计税。同时，根据纳税人不同的家庭情况将给予不同的税务扣除和减免（只有税收居民才能享受扣除）。

2. 同时符合多国或地区的税收居民标准，该如何认定居民身份？

经过对以上国家税收居民个人认定标准和所得税规则的基本梳理，我们可以发现，各国家和地区对于税收居民个人的认定标准不尽相同。在目前经济全球化、一体化的趋势下，个人同时符合多个国家和地区的税收居民身份标准的情况常有发生，在这种情况下，各国家和地区通常都依据双方间的税收协定决定该个人应属于哪一方的税收居民。在通过税收协定决定时，“加比规则”是较为通用的认定规则。

所谓“加比规则”，是指当一个人在税收安排下同时成为双方税收居民时，他的税收居民身份应依次按规则判定如下：

①应认为是他有永久性住所所在一方的税收居民；如果在双方同时有永久性住所，应认为是与他个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的税收居民；

②如果其重要利益中心所在一方无法确定，或他在任何一方都没有永久性住所，应认为是他有习惯性居处所在一方的税收居民；

③如果他在双方都有，或者都没有习惯性居处，则应认为是该个人国籍国的居民；

④如果该个人为双重国籍或无国籍人，双方主管当局应协商解决。

简而言之，就是按照“永久性住所—重要利益中心—习惯性居所—国籍”的顺序逐条判断税收居民身份。对于仍无法确定单一居民身份的，再由双方主管税务当局协商解决。

中国与英国、德国、法国、爱尔兰以及新加坡等国家的双边税收协定都明确规定了在构成双方税收居民时应适用“加比规则”，中国与美国、日本的双边税收协定虽未直接规定该规则，只规定双方主管当局应协商确定，但在实践中通常也适用“加比规则”确定为双方中一方的税收居民身份。

举例说明:

王先生拥有英国国籍，在英国有永久性住所。王先生于中国设立公司A且任总经理，负责公司经营业务，并在中国有住所且常年居住，在某一课税年度内，王先生在英国停留超过183天，那么，王先生在这一课税年度同时符合中国与英国的税收居民认定标准，这时就应当先检视永久性住所标准，王先生在两地都有永久性住所，因此应继续考虑中国与英国哪方是王先生的重要利益中心，本例中王先生在中国设立公司并任董事长，主要收入来源于中国，因此应当认为属于中国税收居民。如果换一下，王先生在英国同样拥有一家公司并任总经理，则无法判定哪方为重要利益中心，这种情况下就需要进一步考虑习惯性居所，具体考量王先生习惯居住于中国还是英国，并据此作出判断。若仍然无法作出判断，那么就应当认为王先生是其国籍国的居民，王先生是英国公民，因此可能会被认定为是英国税收居民。

案例:

2014年7月，厦门市地税局涉外分局就成功办结一起利用税收协定的“加比规则”判定中国税收居民身份的案件，补征个人所得税及滞纳金50.44万元。涉案人A先生（未透露）属外国国籍，每年在中国居住均不满一年，但在中国有居所，投资设立公司，任职并负责管理经营，获取收入申报纳税，属于《个人所得税法》规定的因经济利益而习惯性居住的个人，属于中国税收居民，但同时由于具有外国国籍，王先生也构成该外国个人税收居民，即构成双重税务身份。但经过“加比规则”认定，A先生在国籍国无房产，即无永久性住所，在中国居住且有长期居住之表示，即使认为在中国也无永久性住所，王先生的主要收入系中国经营管理公司业务获取，在国籍国仅有股息收入，为消极收入，因此认定中国为A先生的重要利益中心，因此最终判定A先生为中国个人税收居民。

但有必要指出，对于同时构成美国和其他与美国签有税收协定的辖区的双重税收居民的个人，可以选择在整个或部分纳税年度内作为非税收居民外籍个人计算其在美国的应纳税额，但前提是必须事先就此事通知美国税务当局，否则他们将继续作为美国税收居民计算应纳税额。

3. 如何认定中国税收居民个人？

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的个人税收居民也分为两类情形：

①一类是在中国境内有住所的中国公民和外国侨民，但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。其中，在中国境内有住所的个人，指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

②还有一类是在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。

构成中国税收居民的，应就其境内和境外收入在中国缴税。非税收居民仅就其从中国境内取得的所得在中国缴税。

不过，根据《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，中国境内居住的时间将由现行的是否满1年调整为是否满183天。

举例说明:

假设一位新加坡人A在深圳工作，在一个课税年度内在深圳居住183天，在新加坡居住182天，全年共计365天。根据现行的《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，中国对他在新加坡工作期间取得的工资薪金收入没有征税权，因为A不是中国税收居民，既在深圳无住所，又居住未满一年。但是根据《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》， A由于在中国居住满183天，因此会被视为是中国税收居民，并就其从中国境内和境外取得的所得征税。也就是说，将来在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过183日但不满1年的个人，其实际在中国境内和境外工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税。

有一种特殊的情形，即一个人根据中国税务法律属于中国税收居民，根据某外国（地区）法规又属于外国税收居民，在这种情形下，在有税收协定的当事国或地区之间，根据“加比规则”确定后也应只构成其中一方的税务居民，因此同时构成两国税收居民的特殊情况一般只存在于尚未签订税收协定的当事国（地区）之间。

对于一些国际往来频繁又经常工作或居住在中国的个人，在判断是否会被中国税务当局认定为中国税收居民时应注意以下要素：

①户籍是首要认定因素，具有中国户籍通常会被认定为中国税收居民；

②是否拥有国内住所或者习惯性居住，这里的“习惯性居住”是法律意义上的判断标准，对此会进行基于事实的规范判断，如果在中国境内有联系紧密的家庭关系，或因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地；

③停留时间，按照现行《个人所得税法》的标准，无住所但在中国境内居住满一年，一次离境不超过30天或多次离境不超过90即被认定为中国税收居民。

不过，根据《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，中国境内居住的时间这一判定居民个人和非居民个人的标准，将由现行的是否满1年调整为是否满183天，这样一来，通过短期离境的方式避免成为中国税收居民的做法将不再可行。

最后提示各位读者，《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》中增加了反避税条款，财政部在解读《草案》时指出：

“目前，个人运用各种手段逃避个人所得税的现象时有发生。为了堵塞税收漏洞，维护国家税收权益，草案参照企业所得税法有关反避税规定，针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。规定税务机关作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”

预计此后中国居民的海外资产和避税国籍安排的合理性和真实性将受到挑战。

4. 结语

在全球资产透明化的当下，建立真实合理的税收居民身份对个人财产安全至关重要。通过隐瞒身份、购买多重护照的方法进行个人避税安排的空间已极为有限，并可能招致沉重处罚和财产风险。希望本文对读者在个人税收身份筹划方面有所启发，以“真实”和“合理”为基础，巧妙运用各国税收法律的差别以及国际税收协定中的规则，从而达到财富保值和自身权益最大化的效果。